Zmiany w opodatkowaniu organizacji zagranicznych i komercyjnych organizacji z inwestycjami zagranicznymi wprowadzone zostały przez Postanowienia Ministerstwa ds. Podatków i Opłat Republiki Białorusi Nr 92 z 14.10.2003 r. i Nr 86 z 17.09.2003 r., którymi zatwierdzone zostały odpowiednio:
- Instrukcja o szczególnych zasadach naliczania i opłaty podatku od zysku przez zagraniczne osoby prawne realizujące działalność na terytorium Republiki Białorusi w formie stałego przedstawicielstwa (dalej – Instrukcja-1);
- Instrukcja o trybie naliczania i opłaty podatku dochodowego przez zagraniczne osoby prawne, nie realizujące działalności na terytorium Republiki Białorusi w formie stałego przedstawicielstwa (dalej – Instrukcja-2);
- Instrukcja o szczególnych zasadach naliczania i opłaty podatku od zysku przez komercyjne organizacje z inwestycjami zagranicznymi (dalej – Instrukcja-3).
Ogólnie, uważamy za niezbędne zaznaczyć, że Instrukcje nie mogły w sposób kardynalny zmienić obowiązujących przepisów dotyczących podatku od zysku (dochodów) organizacji zagranicznych i komercyjnych organizacji z inwestycjami zagranicznymi, ponieważ wszystkie one zostały przyjęte zgodnie z obowiązującymi aktami prawnymi (Kodeksem Inwestycyjnym Republiki Białorusi, Dekretem Prezydenta Republiki Białorusi z 9.06.1998 r. Nr 9 „O uregulowaniu zapłaty podatków od działalności zagranicznych osób prawnych”, Dekretem Prezydenta z 23.12.1999 r. Nr 43 „O opodatkowaniu dochodów w poszczególnych sferach działalności”, Ustawą Republiki Białorusi z 20.12.1991 r. „O podatkach i opłatach odprowadzanych do budżetu Republiki Białorusi” i Ustawą Republiki Białorusi z 22.12.1991 r. „O podatku od dochodów i zysku” oraz postanowieniem Gabinetu Ministrów Republiki Białorusi Nr 492 z 26.07.1996 r. „O zagadnieniach pobierania podatków od dochodów i zysku”) i nie mogły zmienić przewidzianych przez ww. akty przepisów. Należy jednak zaznaczyć również, że zgodnie z obowiązującą praktyką, instrukcje MPiO Republiki Białorusi bardziej szczegółowo regulujące tryb wyliczania i zapłaty odpowiednich podatków, zawierają większą ilość norm o charakterze interpretacyjnym i wykonawczym, które częściowo faktycznie zmieniają i uzupełniają treść norm zawartych w aktach prawnych.
Bardziej szczegółowo nowo wprowadzone Instrukcje zostały przeanalizowane w poniższym omówieniu.
1. Zmiany w opodatkowaniu organizacji zagranicznych (Instrukcja-1 i Instrukcja-2).
Wcześniej zagadnienia te uregulowane były przez Wskazówki Metodyczne, zatwierdzone Zarządzeniem GGNI z 21.05.1996 r. Nr 14, Wskazówki Metodyczne, zatwierdzone Zarządzeniem GNK z 18.06.1998 Nr 76 i zarządzeniem GNK z 8.05.2001 r. Nr 62, które z wejściem w życie nowych Instrukcji utraciły moc obowiązującą.
Instrukcja-1 szczegółowo określa tryb wyliczania i opłaty podatków przez zagraniczne osoby prawne, prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Republiki Białorusi poprzez stałe przedstawicielstwo z siedzibą na terytorium Republiki Białorusi. Pod pojęciem stałego przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej z siedzibą na terytorium Republiki Białorusi, dla celów opodatkowania rozumie się:
- wydzielony strukturalnie oddział (agendę), poprzez który realizowana jest działalność gospodarcza zagranicznej osoby prawnej na terytorium Republiki Białorusi;
- osobę prawną lub fizyczną, realizującą na terytorium Republiki Białorusi działalność związaną z produkcją, wykonywaniem robót, świadczeniem usług, zgodnie z warunkami umowy zlecenia, komisu lub innych analogicznych umów, w interesie i na korzyść zagranicznej osoby prawnej.
Ogólnie, Instrukcja-1 bardziej szczegółowo i przede wszystkim – szerzej, traktuje pojęcie „stałego przedstawicielstwa nierezydenta w celach opodatkowania”, czego rezultatem jest faktyczne ograniczenie możliwości działalności przedstawicieli nierezydenta w Republiki Białorusi bez ryzyka konieczności zapłaty podatku od zysku.
Zgodnie z Instrukcją-1 zagraniczną osobę prawną uważa się za realizującą działalność poprzez stałe przedstawicielstwo, nawet gdy będący na terytorium Republiki Białorusi jej wydzielony strukturalnie oddział, chociaż nie był zorganizowany dla czasowego korzystania, faktycznie działał przez krótki (nie przedłużany) czas, lub był przeznaczony od początku do krótkoterminowego wykorzystania w celu realizacji działalności gospodarczej, lub był wykorzystany w celu zawarcia umów sprzedaży towarów lub innych rzeczy, robót, usług albo praw majątkowych, bez znaczenia, kto i na czyim terytorium podpisywał umowę sprzedaży (współpracownik wydzielonego strukturalnie oddziału, czy pełnomocnik głównej spółki).
Jak wynika z Instrukcji-1, osoba prawna lub fizyczna, realizująca działalność na terytorium Republiki Białorusi może być uznana za stałe przedstawicielstwo nierezydenta również w przypadku, gdy, na podstawie umów, reprezentuje interesy zagranicznej osoby prawnej w Republice Białorusi, działa w jej imieniu i/lub ma pełnomocnictwa do zawierania umów (to jest do uzgadniania ich istotnych warunków niezależnie od udzielonego jej prawa do ich podpisywania).
Instrukcja-1 określa „kompleksowe” podejście przy określeniu statusu podatkowego nierezydenta w przypadku realizacji działalności poprzez kilka wydzielonych strukturalnie oddziałów (agend) z siedzibą na terytorium Republiki Białorusi, w każdym z których spełniane są określone funkcje mające na celu osiągnięcie ogólnego rezultatu.
Niekorzystnie dla nierezydenta wytłumaczono w Instrukcji także pojęcie „dostawa” towaru (produkcji), pod którym dla celów opodatkowania rozumie się wyłącznie dostawę (rozładunek) już sprzedanej przez nierezydenta produkcji.
Oddzielnie rozpatrzono w Instrukcji-1 zagadnienie o udostępnieniu przez nierezydenta osobie prawnej lub indywidualnemu przedsiębiorcy personelu do pracy na terytorium Republiki Białorusi. Zgodnie z Instrukcją-1 działalność takiego personelu nie prowadzi do utworzenia stałego przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej, udostępniającej personel pod warunkiem, że taki personel działa wyłącznie w imieniu osoby prawnej, indywidualnego przedsiębiorcy, do którego został skierowany.
W realny sposób ograniczono w Instrukcji-1 pojęcie „niezależnego agenta”. Jeśli wcześniej w tym celu wystarczające było zawarcie przez rezydenta minimum dwóch podpisanych i realizowanych umów zlecenia, komisu lub analogicznych, obecnie nawet większa ilość umów nie gwarantuje „niezależności”. Zgodnie z Instrukcją-1 rezydenta nie rozpatruje się jako stałego przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej tylko w tym wypadku, jeżeli rezydent, występujący w imieniu lub w interesie zagranicznych osób prawnych, prawnie i ekonomicznie nie zależy od każdej z takich osób, których interesy reprezentuje i przy tym takiego rodzaju działalność jest jego własną działalnością gospodarczą, realizowaną przez niego na własne ryzyko i na swoją odpowiedzialność materialną.
Dodatkowo zaznaczymy, że plac budowy oraz obiekt montażowy w określonych warunkach mogą być traktowane zgodnie z Instrukcją-1 jako stałe przedstawicielstwo zagranicznej osoby prawnej.
Zyskiem do opodatkowania, zgodnie z Instrukcją-1 jest zysk, który wylicza się wychodząc od zysku bilansowego zagranicznej osoby prawnej, otrzymany przez stałe przedstawicielstwo, będący sumą zysku otrzymanego od sprzedaży produkcji (towarów, robót, usług) oraz innych wartości i praw majątkowych i transakcji zewnętrznych, pomniejszony o sumę rozchodów wynikających z tych transakcji, związanych bezpośrednio z realizacją działalności przez stałe przedstawicielstwo, poniesionych zarówno w Republice Białorusi, jak i poza jej granicami.
W Instrukcji-1 zatwierdzono umowną metodę wyliczania zysku na drodze określenia ciężaru jednostkowego opodatkowywanego zysku, przy której mogą być wykorzystywane następujące kryteria:
- ciężar jednostkowy strat czasu pracy, poniesionych przez zagraniczną osobę prawną w celu realizacji działalności, od której zysk podlega opodatkowaniu w Republice Białorusi, w stosunku do strat czasu pracy całej działalności danej osoby prawnej;
- ciężar jednostkowy strat poniesionych przez zagraniczną osobę prawną w celu realizacji działalności, od której zysk podlega opodatkowaniu w Republice Białorusi, w stosunku do ogólnych strat poniesionych przez zagraniczną osobę prawną;
- ciężar jednostkowy zysku od realizacji działalności, od której zysk podlega opodatkowaniu w Republice Białorusi, w stosunku do ogólnego zysku otrzymanego w związku z działalnością zagranicznej osoby prawnej;
- inne analogiczne kryteria.
Po złożeniu zawiadomienia przez zagraniczną osobę prawną i po uzgodnieniu z organem podatkowym Republiki Białorusi, przyjęte kryterium wyliczania opodatkowanego zysku może być zmienione w każdym następnym okresie podatkowym.
W odróżnieniu od wcześniej istniejących wskazówek metodycznych, w Instrukcji-1 usunięto niejasności dotyczące zastosowania dla nierezydentów innych, niż 24% stawek podatku od zysku, w przewidzianych przez akty ustawodawcze Republiki Białorusi przypadkach. Zgodnie z Instrukcją-1 zagraniczne osoby prawne mają prawo w ustalonym trybie korzystać ze wszystkich ulg związanych z podatkiem od zysku.
Jako pozytywną nowelę można zanotować zatwierdzenie w Instrukcji-1 zasady o zaliczaniu przez stałe przedstawicielstwo nierezydenta podatku dochodowego, wcześniej opłaconego od otrzymanych przez nierezydenta dochodów, opodatkowanych w źródle dochodu przy przelewaniu dochodu nierezydentowi. Określono również prawo nierezydentów do wliczania w skład strat rozchodów poniesionych zagranicą, pod warunkiem potwierdzenia tych rozchodów przez zagraniczną organizację audytorską.
Zgodnie z Instrukcją-1 podatek od zysku zagranicznej osoby prawnej naliczany jest bezpośrednio przez płatnika według siedziby stałego przedstawicielstwa tej osoby prawnej.
Instrukcja-2 została opracowana w celu uporządkowania opodatkowania dochodów, mających tzw. „pasywny” charakter, to jest nie związanych z realizacją działalności przez zagraniczne osoby prawne w Republice Białorusi poprzez stałe przedstawicielstwo (w celach podatkowych).
Szczególną uwagę w Instrukcji-2 poświęcono szczegółowemu opisowi przedmiotów opodatkowania. Należy przyznać, że żaden z istniejących wcześniej aktów normatywnych w tej dziedzinie nie zawierał takiego pełnego wykazu.
Przy naliczaniu podatku dochodowego przyjmuje się wydatki poniesione przez zagraniczną osobę prawną do nastąpienia terminu potrącenia podatku dochodowego. Zgodnie z Instrukcją-2 podatek dochodowy potrącany jest przez osoby prawne lub fizyczne, wypłacające dochód zagranicznej osobie prawnej, z pełnej sumy dochodu i przekazywany do budżetu nie później niż następnego dnia po dniu naliczenia płatności zagranicznej osobie prawnej. Dniem naliczenia płatności jest data odzwierciedlenia w ewidencji księgowej (nie później jednak od dnia, kiedy zaewidencjonowanie takie powinno być dokonane zgodnie z obowiązującym prawem) płatności i (lub) dochodu na rzecz zagranicznej osoby prawnej.
Instrukcja-2 przewiduje comiesięczne składanie do organów podatkowych, nie później niż 20-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu naliczenia płatności dla zagranicznej osoby prawnej, rozliczenia podatku dochodowego, w formie załączonej do instrukcji.
Tak jak poprzednio, zagraniczne osoby prawne, nie realizujące działalności na terytorium Republiki Białorusi poprzez stałe przedstawicielstwo, które otworzyły rachunki w bankach Republiki Białorusi nie później niż 15 kwietnia roku następującego po roku obrotowym, powinny zgłaszać do organu podatkowego, według siedziby ewidencji podatkowej banku, deklarację o dochodach zatwierdzoną przez audytora.
2. Zmiany w opodatkowaniu komercyjnych organizacji z inwestycjami zagranicznymi (Instrukcja-3).
Wcześniej zagadnienie opracowane było we Wskazówkach Metodycznych, zatwierdzonych zarządzeniem GGNI z 21.05.1996 r. Nr 15. Instrukcja-3 bardziej szczegółowo określa warunki i tryb udzielania komercyjnym organizacjom z inwestycjami zagranicznymi ulg z tytułu podatku od zysku przewidzianych w obowiązującym ustawodawstwie.
Podstawową nowelą w Instrukcji-3 jest Rozdział 2, w którym, w odróżnieniu od wcześniej obowiązującego ustawodawstwa, dokładnie określono tryb pomniejszania zysku bilansowego komercyjnych organizacji z inwestycjami zagranicznymi o sumę odpisów do funduszu rezerwowego (ubezpieczeniowego) (dalej – fundusz rezerwowy) w wysokości określonej w dokumentach założycielskich (zgodnie z ustawodawstwem wskazane odliczenia nie mogą przewyższać 25% faktycznie wniesionego kapitału zakładowego).
Jak wynika z Instrukcji-3, prawo do ulgi przysługuje tylko tej komercyjnej organizacji z inwestycjami zagranicznymi, w której dokumentach założycielskich zawarte jest postanowienie o utworzeniu funduszu rezerwowego z rachunku zysku pozostającego do dyspozycji organizacji po zapłaceniu podatków i innych obowiązkowych płatności do budżetu i określona jest wysokość odliczeń w celu utworzenia tego funduszu rezerwowego. W celu wykorzystania ulgi dokumenty te muszą być przedłożone w organie podatkowym zgodnie z miejscem siedziby komercyjnej organizacji z inwestycjami zagranicznymi, do ewidencji w charakterze płatnika podatków.
Tak więc, w celu wykorzystania ww. ulgi, komercyjne organizacje z inwestycjami zagranicznymi, których dokumenty założycielskie nie zawierają odpowiedniego postanowienia, zmuszone będą do wniesienia w nich odpowiednich zmian i uzupełnień.
Instrukcja-3 reguluje zagadnienia stosowania ulg w przypadku zmiany wysokości kapitału zakładowego. Jako pozytywne można zauważyć, że zgodnie z Instrukcją-3, w przypadku zmniejszenia kapitału zakładowego, nie przeprowadza się przerachowania sumy ulgi, która zgodnie z przepisami wykorzystana została w okresie poprzedzającym zmniejszenie kapitału zakładowego.
Zgodnie z Instrukcją-3 komercyjne organizacje z inwestycjami zagranicznymi zobowiązane są do składania w organach podatkowych, razem z rozliczeniem podatku od zysku, sprawozdania o wysokości wykorzystanej ulgi w ustalonej formie za miesiące sprawozdawcze, w których miała zastosowanie dana ulga.
W Rozdziale 3 Instrukcji-3 uregulowano zastosowanie ulgi z tytułu zwolnienia od podatku od zysku (zastosowania2 obniżonych stawek podatku) przez komercyjne organizacje z inwestycjami zagranicznymi, w których udział inwestora zagranicznego w kapitale zakładowym wynosi ponad 30%. Zagadnienie to również wcześniej było uregulowane dostatecznie szczegółowo w prawie podatkowym, dlatego też w tej części Instrukcja-3 tylko uporządkowała i usystematyzowała obowiązujące do dnia jej zatwierdzenia przepisy.
Alieksiej Aniszczenko
Vlasova Mikhel & Partners Law Firm © 2004
